Главная / Рефераты / Рефераты по менеджменту
Реферат: Оценка аудиторских рисков при формировании бухгалтерской отчетности
Notice: Undefined variable: ref_img in /home/area7ru/area7.ru/docs/referat.php on line 323
Оценка аудиторских рисков при формировании бухгалтерской отчетности В.Ф. Массарыгина, зам. генерального директора по аудиту ООО "Бейкер Тилли Русаудит"
Изучение процесса ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях последующей оценки рисков является одной из важнейших составляющих планирования аудита.
Согласно требованиям п. 21 Правила (стандарта) аудиторской деятельности (ПСАД) № 8 «Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» аудитору необходимо понимание процесса ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности от момента инициирования важных операций до момента их включения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Законодательными и нормативными актами Российской Федерации определены основные требования к бухгалтерской отчетности и содержащейся в ней информации в целях защиты интересов пользователей этой информации. При этом чрезвычайно важным для понимания является то обстоятельство, что с позиции пользователя достоверность бухгалтерской отчетности определяется не столько ее соответствием нормативным актам по бухгалтерскому учету, как это предусматривается п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», сколько адекватным отражением в ней реальных результатов и состояния деятельности организации (ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете»).
Анализ достоверности отражения состояния и результатов деятельности организации представляет собой наиболее глубокий срез изучения и оценки состояния учета и отчетности организации и предполагает исследование соответствия данных учета не только предъявляемым к ним допущениям и требованиям, но и реальному состоянию и показателям деятельности организации.
Именно этот срез достаточно часто выпадает из поля зрения главного бухгалтера вследствие ошибочного представления о том, что оперативный производственный
учет не имеет отношения к учету бухгалтерскому. Сосредоточиваясь на вопросах оформления и принятия к учету первичных учетных документов, формирования учетных регистров и включения их данных в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, бухгалтерская служба нередко упускает контроль за формированием самого первичного документа, что может приводить к искажениям целого ряда показателей отчетности организации. Проиллюстрируем данный тезис на конкретном примере.
Пример 1. ОАО «АБ» заключило с контрагентом два договора ответственного хранения и два договора поставки (соответственно сырья и готовой продукции). По условиям договоров право собственности на сырье переходит к ОАО «АБ» в момент передачи сырья с ответственного хранения в производство, а на готовую продукцию (к контрагенту) - в момент ее передачи на ответственное хранение на склад ОАО «АБ».
Учет и калькулирование себестоимости полуфабрикатов и готовой продукции в ОАО «АБ» строятся на данных технических отчетов цехов об объемах их выпуска. Составляемые цехами первичные документы (формы № М-8, М-11, накладные на внутреннее перемещение) соответствуют данным технических отчетов и формируют данные оборотных ведомостей движения материалов, готовой продукции, других регистров и отчетности.
В ходе аудиторской проверки установлено, что данные технических отчетов формируются начальниками цехов исходя из целевых производственных показателей и не соответствуют данным оперативного производственного учета об объемах выпуска полуфабрикатов и готовой продукции.
Как следствие, в отчетности организации могут быть искажены данные о товарно-материальных ценностях на ответственном хранении (счет 002), запасах (счета 10, 43), незавершенном производстве (счета 20,21), себестоимости продаж и финансовых результатах (счета 90,99), кредиторской задолженности (счет 60).
Как видно из примера 1, отсутствие контроля за формированием информации на уровне первичного производственного звена приводит к искажению данных отчетности организации, неправильному представлению ее финансового состояния и финансовых результатов деятельности, несмотря на полное соответствие данных учета и отчетности, своевременное отражение и правильное оформление первичных учетных документов.
Допущения и требования, предусмотренные Законом «О бухгалтерском учете», ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», «Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации», относятся как к организации бухгалтерского учета, так и к содержанию формируемой в учете и отчетности информации. Поэтому они могут быть подразделены на общие допущения и требования, не соотносимые непосредственно с конкретными числовыми данными (рациональность, непрерывность ведения учета, непрерывность деятельности организации, осмотрительность, приоритет содержания перед формой и т.д.), и допущения и требования, регламентирующие формирование данных по конкретным счетам бухгалтерского учета, статьям и формам отчетности.
Указанные допущения и требования терминологически не совпадают, но, по существу, тесно коррелируют с предусматриваемым Международными стандартами аудита (МСА) утверждением (assertions), лежащим в основе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и именуемым в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства»1 предпосылками формирования отчетности.
МСА 500 «Аудиторские доказательства» в редакции, действующей с 15 декабря 2004 г., допускает значительную свободу аудитора в формировании, группировке и использовании предпосылок формирования отчетности.
Сформулируем критерии достоверности данных бухгалтерской отчетности в соответствии с предпосылками ее формирования следующим образом:
полнота — отражение в учете и отчетности полного объема информации об имеющих место фактах;
реальность — отражение в учете и отчетности реально существующих активов, обязательств, реально совершенных организацией операций;
периодизация — отражение фактов хозяйственной деятельности (а следовательно, активов и обязательств) в надлежащем отчетном периоде;
санкционирование — соблюдение законодательства при совершении операций, ограничивающее возможности предъявления исков, претензий, санкций и т.д.;
права и обязательства — отражение активов, обязательств, операций, имеющих отношение к организации;
оценка — отражение активов, обязательств, операций в правильных суммах;
классификация — отражение активов, обязательств, операций на надлежащих счетах бухгалтерского учета по надлежащим статьям отчетности;
учет — соблюдение требований к организации бухгалтерского учета, оформлению налоговых документов и регистров;
раскрытие — раскрытие в бухгалтерской отчетности существенной информации в соответствии с требованиями применимого законодательства.
Введение в оборот двух дополнительных (в сравнении с МСА 500) критериев — «Санкционирование» и «Учет» — обусловлено следующими обстоятельствами.
И российские ПСАД, и МСА требуют от аудитора проверки соблюдения аудируемым лицом требований законов и нормативных актов, анализа возможных последствий несоблюдения таких требований и влияния этих несоблюдений на финансовое положение и показатели деятельности организации. Процедуры выявления обстоятельств, чреватых рисками оспаривания сделок, наложения финансовых санкций, приостановления или прекращения деятельности организации, необходимо проводить как применительно к организации в целом, так и в отношении отдельных статей отчетности. Поэтому встраивание критерия «санкционирование» в технологии аудита представляется не только целесообразным, но и удобным.
Введение критерия «Учет» позволяет встроить в программы аудита проверку соблюдения аудируемым лицом требований нормативных актов Российской Федерации в отношении порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, предусмотренного статьями 1 и 10 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и отсутствующего в МСА, а также налоговых аспектов.
Надежность учетной системы и системы внутреннего контроля организации в части формирования бухгалтерской отчетности определяется реализацией перечисленных критериев достоверности бухгалтерской отчетности как на общем уровне (блок системных вопросов), так и на уровне основных бизнес-процессов конкретной организации (бизнес-циклов), статей отчетности и счетов бухгалтерского учета.
Оценка состояния учета и отчетности в блоке системных вопросов может быть проведена в разрезе двух составляющих:
анализ формального соответствия организации учета и формирования отчетности требованиям применимого законодательства и нормативных актов Российской Федерации;
анализ адекватности системы учета и отчетности характеру и содержанию деятельности организации.
Формальное соответствие организации учета и формирования отчетности требованиям применимого законодательства и нормативных актов Российской Федерации определяется следующими основными признаками:
соответствие распределения обязанностей и ответственности в аппарате управления и в бухгалтерии требованиями законодательных и нормативных актов Российской Федерации;
наличие контроля со стороны главного бухгалтера за движением имущества, выполнением обязательств, документальным оформлением операций;
наличие утвержденного положения о бухгалтерии, должностных инструкций, подписанных соответствующими работниками;
наличие утвержденной учетной политики, отвечающей требованиям ст. 6 Закона о бухгалтерском учете и ПБУ 1/98;
наличие и соблюдение утвержденного рабочего плана счетов и графика документооборота;
наличие бухгалтерских регистров, их аккуратное заполнение;
составление и оформление первичных учетных документов в соответствии с требованиями ст. 9 Закона о бухгалтерском учете;
соблюдение установленных требований к срокам и порядку проведения инвентаризаций, их документальному оформлению;
своевременная регистрация хозяйственных операций и результатов инвентаризации на счетах бухгалтерского учета;
соблюдение установленных требований к срокам хранения документов и передаче их в архив;
соблюдение установленных сроков составления бухгалтерской отчетности;
соблюдение требований к внесению исправлений в бухгалтерские регистры и первичные учетные документы;
надежность применяемой компьютерной информационной системы.
Адекватность системы учета характеру и содержанию деятельности организации определяется следующими основными факторами:
достаточность учетной политики, т.е. определение способов ведения бухгалтерского учета по всем вопросам, относящимся к деятельности организации, по которым допускается выбор либо по которым способ ведения учета не установлен;
приемлемость выбранных методов учета, закрепленных в учетной политике, для отражения фактов хозяйственной деятельности организации;
достаточность детализации рабочего плана счетов и аналитического учета;
достаточность квалификации работников бухгалтерских и финансовых подразделений организации;
достаточность используемых методов получения не отражаемой в бухгалтерском учете информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности.
Оганизация учета на предприятии должна обеспечивать представление данных в бухгалтерской отчетности в разрезах, предусмотренных нормативными актами Российской Федерации, в первую очередь положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). К таким разрезам, в частности, относятся данные:
о наличии и движении отдельных видов нематериальных активов, основных средств, дебиторской и кредиторской задолженности;
объемах продаж в разрезе видов деятельности и рынков сбыта;
составе затрат на производство, выданных и полученных обеспечениях;
изменениях в капитале в разрезе наличия и движения акций, оплаченных полностью, частично и неоплаченных, резервов по их видам;
движении денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности (по составляющим) и др.
В зависимости от характера и масштабов осуществляемой организацией финансово-хозяйственной деятельности могут быть выделены типовые бизнес-циклы и связанные с ними статьи бухгалтерской отчетности и счета бухгалтерского учета. При формировании бизнес-циклов конкретной организации не ставится задача распределения между ними всех используемых счетов и субсчетов бухгалтерского учета, значение имеют лишь существенные для организации показатели и операции. Взаимосвязь бизнес-циклов, статей бухгалтерской отчетности и соответствующих счетов бухгалтерского учета можно представить следующим образом:
цикл закупки и оплаты приобретаемых активов («Сырье и материалы», «Товары», «НДС по приобретенным ценностям», «Кредиторская задолженность», «Авансы выданные», «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы»и «Управленческие расходы»);
цикл реализации и получения оплаты («Выручка от продаж», «Дебиторская задолженность», «Авансы полученные», «Товары отгруженные», «Денежные средства», соответствующие показатели формы № 4 и соответствующие счета бухгалтерского учета);
цикл операций с персоналом (Кредиторская задолженность перед персоналом организации», расчеты по ЕСН и НДФЛ, «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы», «Прочие расходы», «Расходы будущих периодов», соответствующие показатели форм № 4, 5 и счета бухгалтерского учета);
цикл операций с основными средствами («Основные средства», «Амотризация основных средств», «Вложения во внеоборотные активы», «Кредиторская задолженность», «Авансы выданные», «НДС по приобретенным ценностям», соответствующие показатели форм № 4, 5 и счета бухгалтерского учета);
цикл производства («Затраты в незавершенном производстве», «Готовая продукция», «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы», «Прочие расходы», соответствующие показатели формы № 4 и счета бухгалтерского учета);
финансово-инвестиционный цикл («Кредиты и займы», «Прочие кредиторы», «Финансовые вложения», «Авансы выданные», «Прочие доходы», соответствующие показатели форм № 4, 5 и соответствующие счета бухгалтерского учета).
Система бухгалтерского учета может считаться надежной только в том случае, если перечисленные выше критерии достоверности бухгалтерской отчетности соблюдены в отношении всех существенных показателей бухгалтерской отчетности и раскрываемой в ней информации.
Информация, сформированная в учете и отчетности, должна быть прежде всего полной, т.е. отражать все факты, характеризующие состояние и деятельность организации. При этом с критерием полноты тесно связан критерий периодизации, т.е. отражения информации в надлежащем отчетном периоде. Реализация этих критериев в соответствии с Законом о бухгалтерском учете требует: создания первичного документа, соответствующего унифицированным формам первичной учетной документации и включающего в себя необходимые реквизиты, в момент совершения операции либо непосредственно после ее окончания; своевременной передачи первичного учетного документа в бухгалтерию. При этом статьей 7 Закона на главного бухгалтера возложена обязанность обеспечения соответствия совершаемых операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.
Выполнение указанных требований обусловливает необходимость отлаженного взаимодействия, с одной стороны, бухгалтерии с другими структурными подразделениями организации (прежде всего такими, как юридический отдел, финансовый отдел, отдел материально-технического снабжения, сбыта, капитального строительства и др.), с другой стороны, организации со своими контрагентами.
Взаимодействие организации с контрагентами может быть представлено как возникновение прав и обязательств (а также соответствующих им активов и пассивов, доходов и расходов), основанных на законе либо на договоре. Соответственно внутренние процессы, протекающие в организации, могут быть представлены как процессы производства товаров (работ, услуг), отражаемые в системах производственного (оперативного учета цехов), бухгалтерского (формирование себестоимости незавершенного производства, готовой продукции, продаж и прочих расходов), а также управленческого учета.
Поскольку внутренние процессы направлены на исполнение заключаемых сделок (договоров), основой полноты учетной системы является надлежащая постановка договорной работы, прежде всего посредством сплошной регистрации договоров, а также прав и обязательств, основанных на законе.
При этом юридической службой предприятия должна быть обеспечена проверка при
визировании договоров как законности сделок, так и соблюдения специфических регламентирующих требований, непревышения полномочий, выявления сделок с заинтересованностью для их санкционирования надлежащим органом предприятия.
Отсутствие доступа бухгалтера к тексту договора является наиболее распространенной ошибкой. Следствием является неотслеживание момента перехода права собственности, а иногда и особенностей распределения расходов между поставщиком и покупателем, неправильное отражение сделок и искажение бухгалтерской отчетности.
Права и обязанности организации перед иными лицами, основанные не на договоре, а на законе (дивиденды по акциям, принадлежащим организации, присужденные суммы штрафов, пеней, неустоек и т.д.), также должны быть зафиксированы в соответствующих реестрах.
Организация информационных потоков должна обеспечивать не только своевременное фиксирование информации, но и ее передачу для своевременного отражения в учете и отчетности посредством закрепления обязанностей за конкретными исполнителями.
Рассмотрим некоторые типичные последствия плохо организованной системы учета и формирования отчетности на примере отдельных статей актива баланса в разрезе приведенных выше критериев достоверности бухгалтерской отчетности.
Статья «Основные средства». В таблице «Типовые области риска в разрезе предпосылок формирования отчетности» в качестве примера основных областей риска по данной статье баланса выделены критерии прав и обязательств (ПиО), оценки (Оц), учета (У) и раскрытия информации (Р). Так, например, значительный риск ошибок и формирования недостоверной информации в части отражения основных средств бывает связан с отражением на балансе организации не принадлежащего ей имущества (ПиО), отсутствием документального подтверждения проведенных в предыдущие периоды переоценок (Оц), некорректного отражения износа и временных разниц (Оц, У), отсутствием забалансового учета арендованных основных средств и некорректного раскрытия информации об основных средствах, переданных в залог (Р).
По невыделенным в таблице критериям возможны также риски формирования искаженной информации, хотя они, как правило, менее распространены, чем рассмотренные выше риски. Например, риски искажения информации по критериям наличия и периодизации (Н, Пр) могут быть обусловлены отражением в бухгалтерском учете и на балансе организации выведенных из эксплуатации объектов, находящихся в состоянии демонтажа, начислением износа по таким объектам вследствие некорректного формирования и регистрации первичных учетных документов.
Пример 2. ОАО «AC» демонтирует объект основных средств (производственную линию).
ВНИМАНИЕ!
Текст просматриваемого вами реферата (доклада, курсовой) урезан на треть (33%)!
Чтобы просматривать этот и другие рефераты полностью, авторизуйтесь на сайте:
|
|
|
Добавлено: 2012.03.08
Просмотров: 1465
|
Notice: Undefined offset: 1 in /home/area7ru/area7.ru/docs/linkmanager/links.php on line 21
При использовании материалов сайта, активная ссылка на AREA7.RU обязательная! |
