Главная / Рефераты / Рефераты по налогообложению
Реферат: Налог на имущество предприятий и перспективы его развития
Notice: Undefined variable: ref_img in /home/area7ru/area7.ru/docs/referat.php on line 323
Министерство общего и профессионального образования Российской федерации
КАЛИНИНГРАДСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
Кафедра финансов, денежного обращения и кредита
курсовая работа
налог на имущество предприятий и перспективы его развития
(по дисциплине «Основы налогообложения и налоговая политика»)
Студента 4 курса экономического факультета группы №1
Лукьянова Кирилла
Научный руководитель к.э.н., доцент Прокопьев Д.В.
Калининград, 1999
Содержание
введение 3
1. Экономическая сущность налога на имущество предприятий 4
1.1. Общая характеристика налога на имущество предприятий 4
1.2. Основные принципы налогообложения имущества предприятий-резидентов на территории РФ 6
1.2.1. Плательщики и ставки налога 7
1.2.2. Объект налогообложения 8
1.2.3. Порядок учета и уплаты налога в бюджет 13
1.3. Особенности налогообложения имущества иностранных юридических лиц в
Российской Федерации 16
2. Льготы по налогу на имущество предприятий 22
2.1. Имущество предприятия, не облагаемое налогом 22
2.2. Имущество предприятия, стоимость которого уменьшает налогооблагаемую базу 26
2.3. Вопросы, связанные с применением некоторых льгот по налогу на имущество предприятий 28
3. Перспективы налога на имущество предприятий 32
3.1. Изменения по налогу на имущество, предлагаемые проектом налогового кодекса 32
3.2. Правовое регулирование налогов на имущество в зарубежных странах 35
3.3. Налог на недвижимость – опыт Новгородской и Тверской области 41
Заключение 45
Список использованных источников 46 приложения 48 введение
В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИяХ ДЛя УПРАВЛЕНИя ПРЕДПРИяТИЕМ НЕОБХОДИМ БАГАЖ
ЗНАНИЙ ВО МНОГИХ ОБЛАСТяХ ЭКОНОМИКИ. НАРяДУ С МЕНЕДЖМЕНТОМ, МАРКЕТИНГОМ,
БУХГАЛТЕРСКИМ УчЕТОМ И НЕКОТОРЫМИ ДРУГИМИ НАПРАВЛЕНИяМИ ОСНОВЫ
НАЛОГООБЛОЖЕНИя ЗАНИМАЮТ ОДНО ИЗ ВАЖНЕЙШИХ МЕСТ И яВЛяЮТСя НЕОТЪЕМЛЕМОЙ чАСТЬЮ ДЕяТЕЛЬНОСТИ ЛЮБОГО ПРЕДПРИяТИя.
Налог на имущество юридических лиц является основным налогом субъектов
Российской Федерации, поэтому его, наряду с налогом на прибыль, налогом на добавленную стоимость, другими видами налогов, обеспечивающими основные поступления в бюджеты различных уровней, необходимо рассматривать отдельно.
К тому же налог на имущество предприятий занимает центральное место в системе имущественного налогообложения России и вызывает определенный интерес в свете возможных изменений в порядке расчета и уплаты данного налога на основе зарубежного опыта и опыта проведения эксперимента в
Новгородской и Тверской областях, а также изменений, предусмотренных проектом Налогового кодекса Российской Федерации.
Данная курсовая работа посвящена основным аспектам, связанным с налогом на имущество юридических лиц, а также возможным перспективам его развития.
Первая глава работы раскрывает основные характеристики налога на имущество предприятий. В ней дается описание плательщиков налога, порядка его исчисления, ставок, порядка и сроков уплаты. Таким образом, эта часть носит как теоретический, так и частично методический характер.
Во второй главе сделан упор на льготы по налогу на имущество предприятий. Здесь будет дана характеристика и описание льгот, их классификация.
В третьей главе рассмотрены изменения налога на имущество, предусмотренные проектом Налогового кодекса, а также освещен зарубежный опыт имущественного налогообложения и опыт, полученный в ходе эксперимента в Новгородской и Тверской области.
Для наглядности в работе используются примеры для иллюстрации порядка расчета налогооблагаемой базы по налогу на имущество предприятий, определения среднегодовой стоимости имущества для целей налогообложения при различных ситуациях. Также в работе приведены два рисунка и шесть таблиц.
1. Экономическая сущность налога на имущество предприятий
1.1. ОБЩАя ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО ПРЕДПРИяТИЙ
Налог на имущество предприятий является региональным налогом. Это значит, что сумма платежей по налогу зачисляется равными долями в республиканский бюджет республики в составе РФ, краевой, областной бюджеты края, области, областной бюджет автономной области, окружной бюджет автономного округа, в районный бюджет района или городской бюджет города по месту нахождения предприятия.
Особенностью всех региональных налогов и налога на имущество в частности, является то, что общие принципы его исчисления и порядка перечисления по принадлежности устанавливаются на федеральном уровне, а конкретные ставки налога и состав предоставляемых по налогу льгот, определяются законодательством региона.
Вообще же, налогообложение имущества, в том числе недвижимого, общепринято в развитых странах. Поимущественный налог был известен с древнейших времен, когда-то рассматривался как самый справедливый из возможных налогов. Во все времена делалась попытка облагать имущество налогом в соответствии с его стоимостью. В России налог на имущество предприятий в его современном виде – это прямой налог, который берется от имущественного состояния юридического лица.
При введении поимущественного налога на территории Российской Федерации преследовались цели: создать у предприятий заинтересованность в реализации излишнего, неиспользуемого имущества; стимулировать эффективное использование имущества, находящегося на балансе предприятия. Таким образом, для финансов этот налог выполняет стимулирующую и контрольную функцию, а при пополнении бюджетов федерации и местных бюджетов – фискальную функцию.
Попытка ввести такие платежи предпринималась и ранее в нашей стране, так, например, в конце 1970-х гг. была введена плата за основные производственные фонды и нормируемые оборотные средства. Но она в корне отличалась от налога на имущество объектом налогообложения и размером ставки, и, что самое главное, источником платежа. Поэтому налог на имущество предприятий следует считать новым явлением во взаимоотношениях предприятий с государством. Новизна этого платежа в бюджет заключается не только в том, что он носит налоговый характер. При исчислении данного налога в состав налогооблагаемой стоимости имущества попадают принципиально новые стоимостные элементы, присущие рыночным условиям хозяйствования. К таким элементам относится рыночная стоимость основных фондов, нематериальных активов; применение механизма ускоренной амортизации и использование индексации в переоценке основных средств с учетом инфляционных процессов; залог имущества и другие формы его движения, обусловленные конъюнктурными колебаниями и поиском путем стабилизации финансового состояния.
По данным на 1 января 1995 г. налог на имущество предприятий не играл заметной роли в формировании доходов в бюджет. Являясь основной формой российского имущественного налогообложения, налог на имущество предприятий составил в 1994 г. в общей сумме поступлений государственных налогов и других обязательных платежей 3,6%, что на 1,15% было больше, чем в 1993 г.
В 1997 г. фактические платежи по этому налогу по расчетам ГНС РФ были ниже запланированных примерно на 1,8%. Данные табл. 1 характеризуют динамику поступлений налога на имущество юридических лиц в разрезе федерального и регионального бюджетов.1
Таблица 1
Место налога на имущество в системе доходных источников бюджета РФ
(трлн. руб.)
Доходы бюджета 1994 г. 1995 г. 1996 г. 1997 г.
1. Всего поступлений, 134,26 163,2 376,4 435,6
из них:
в федеральный бюджет 47,31 68,7 146,8 194,8
2. Налог на имущество, всего 4,83 5,01 9,43 10,4
в том числе:
в федеральный бюджет 2,41 2,5 2,71 5,2
в бюджеты субъектов 2,42 2,51 2,72 5,2
3. Удельный вес налога в 3,6 3,07 2,5 2,4
доходах бюджета, %
Налог на имущество юридических лиц занимает в настоящее время центральное место в системе имущественного налогообложения России. Однако в доходных источниках бюджета он не играет существенной роли. Его удельный вес в общей сумме имущественных налогов в 1994 г. составил 99,1%, в 1995 г.
– 99,01%, в 1996 г. – 99,6%. Темпы поступлений налога в бюджет за период с
1994 по 1997 г. не были стабильными, напротив, доля поступлений налога на имущество в общей сумме доходов бюджета снизилась на 1,2%.
Такое снижение связано в первую очередь с неотработанностью методических положений по переоценке основных фондов. Балансовая стоимость некоторых основных средств, числящихся на балансе предприятий и организаций, принимаемая к расчету налогооблагаемой базы по налогу на имущество, на несколько порядков ниже рыночной стоимости. Стоимость же прочих основных средств и другого имущества была безгранично завышена.
Однако рост цен в большей степени сказывался на приросте общей суммы доходов бюджета, ибо эти доходы складываются из налогов с прибыли и выручки. Поэтому доходы бюджета росли опережающими темпами по сравнению с ростом поступлений в бюджет налога на имущество.
Оценка реальной стоимости основных фондов предприятий стала наиболее сложной для налогообложения имущества в период становления в России рыночных отношений проблемой. В постановлении Правительства РФ от 7 декабря
1996 года N 1442 «О переоценке основных фондов в 1997 году» предусматривалось, что переоценке подлежат основные фонды как находящиеся в собственности организаций, так и состоящие в их хозяйственном ведении, оперативном управлении и долгосрочной аренде с правом выкупа. Перечислялись и виды имущества, подлежащие переоценке, - здания, сооружения, машины, оборудование, транспортные средства и пр. Указывалось также, что балансовая стоимость основных фондов при их переоценке должна быть приведена в соответствие с рыночными ценами. Последнее положение было принципиально новым: в прошлом цены формировались по методу, который не имел никакого отношения к рыночному ценообразованию. Таким образом, с вступлением в силу этого постановления, стало возможным надеяться на более упорядоченные потоки налоговых отчислений с имущества в бюджеты различных уровней.
1.2. Основные принципы налогообложения имущества предприятий-резидентов на территории РФ
Порядок исчисления и уплаты налога на имущество предприятий регламентирован следующими основными нормативными документами:
. Закон РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» (с последующими изменениями и дополнениями);
. Инструкция Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» (с учетом изменений и дополнений);
. Инструкция Госналогслужбы РФ от 15 сентября 1995 г. № 38 «О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в
Российской Федерации» (с учетом изменений и дополнений).
1.2.1. Плательщики и ставки налога
Плательщиками налога на имущество являются:
. предприятия, учреждения (включая банки и другие кредитные организации) и организации, в том числе с иностранными инвестициями, считающиеся юридическими лицами по законодательству РФ;
. филиалы и другие аналогичные подразделения указанных предприятий, учреждений и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный
(текущий) счет;
. компании, фирмы, любые другие организации (включая полные товарищества), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации и объединения, а также их обособленные подразделения, имеющие имущество на территории
Российской Федерации, континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.[1]
Не является плательщиком налога на имущество Центральный банк РФ и его учреждения.
Структурные подразделения, являющиеся плательщиками налога на имущество
(то есть, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет), представляют налоговые отчеты и уплачивают налог на имущество по месту своего нахождения. При этом на учете в налоговом органе по месту нахождения филиала должно стоять юридическое лицо, его создавшее, на которое налоговым законодательством возложена обязанность уплачивать налоги.
Сумма налога зачисляется в соответствующие бюджеты по месту нахождения этих филиалов или приравненных к ним подразделений. При этом головная организация отражает в своем балансе стоимость имущества, выделенного на отдельный баланс структурного подразделения, на счете 79
«Внутрихозяйственные расчеты».
Предельный размер ставки налога на имущество предприятия не может превышать 2 процентов от налогооблагаемой базы. Конкретные ставки налога на имущество предприятий, определяемые в зависимости от видов их деятельности, устанавливаются законодательными (представительными) органами субъектов РФ.
Табл. 2 отражает ставки налога на имущество, установленные Областной
Думой Калининградской области.[2]
Таблица 2
Ставки налога на имущество предприятий, установленные Областной Думой
Калининградской области
Плательщики налога Ставка налога
на имущество, %
1. Предприятия, учреждения (включая банки и другие 2
кредитные организации) и организации, в том числе с
иностранными инвестициями, считающиеся юридическими
лицами по законодательству РФ, а также филиалы и
другие аналогичные подразделения указанных
предприятий, учреждений и организаций, имеющие
отдельный баланс и расчетный (текущий) счет,
компании, фирмы, любые другие организации (включая
полные товарищества), образованные в соответствии с
законодательством иностранных государств,
международные организации и объединения, а также их
обособленные подразделения, имеющие имущество на
территории РФ
2. Предприятия бытового обслуживания населения, за 0,05
исключением предприятий, оказывающих услуги по
изготовлению и ремонту ювелирных изделий, ремонту и
строительству жилья, ремонту и техническому
обслуживанию транспортных средств при условии, если
выручка от реализации бытовых услуг составляет не
менее 70 процентов от общего объема
При отсутствии решений законодательных (представительных) органов субъектов РФ об установлении конкретных ставок налога на имущество предприятий применяется максимальная ставка налога. Устанавливать ставку налога для отдельных предприятий не разрешается.
1.2.2. Объект налогообложения
В разделе II инструкции ГНС № 33 определен объект налогообложения, им являются основные средства (в том числе арендованные и арендуемые, если они находятся на балансе предприятия), нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы для целей налогообложения учитываются по остаточной стоимости.
Для определения налогооблагаемой базы по предприятиям, применяющим План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56
(ред. от 17 февраля 1997 г.), принимаются отражаемые в активе баланса остатки по следующим счетам бухгалтерского учета:
. 01 «Основные средства» и 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства» (за минусом суммы износа, учитываемого на счете 02 «Износ основных средств»). На счете 03 могут учитываться как арендуемые так и арендованные основные средства (до окончания срока действия ранее заключенных договоров). Кроме того, на счете 03 теперь учитываются и предметы проката, ранее учитываемые на счете 41;
. 04 «Нематериальные активы» (за минусом суммы износа, учитываемого на счете 05 «Амортизация нематериальных активов»);
. 10 «Материалы»;
. 11 «Животные на выращивании и откорме»;
. 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» (за минусом суммы износа, учитываемого на счете 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов»);
. 15 «Заготовление и приобретение материалов»;
. 16 «Отклонение в стоимости материалов»;
. 20 «Основное производство»1;
. 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;
. 23 «Вспомогательные производства»;
. 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;
. 30 «Некапитальные работы»;
. 31 «Расходы будущих периодов»;
. 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам»1;
. 40 «Готовая продукция»;
. 41 «Товары» (покупная цена). Предприятия розничной торговли и общественного питания (и при аукционной продаже товаров) стоимость товаров, поступивших от поставщиков, учитывают в расчетах налогооблагаемой базы без налога на добавленную стоимость;
. 44 «Издержки обращения»;
. 45 «Товары отгруженные».
В соответствии с п. 2 Инструкции ГНС РФ № 33 стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения и объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками договоров о совместной деятельности, внесшими это имущество, независимо от счетов бухгалтерского учета, на которых оно учитывается, а созданного
(приобретенного) в результате этой деятельности – участниками договоров о совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору.
Таким образом, организация-участник совместной деятельности должна включить в налогооблагаемую базу стоимость имущества, внесенного ею в качестве вклада в совместную деятельность (несмотря на то, что это имущество учитывается на ее балансе на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения» или на счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения», которые не указаны в перечне счетов, на которых учитывается налогооблагаемое имущество). При этом такое имущество должно учитываться по его фактической балансовой стоимости (то есть стоимости, по которой оно было оценено участниками согласно условиям договора и отражено на счетах 06 или 58).
Часто возникают вопросы также и по поводу налогообложения арендованного имущества. Согласно п. 4 Инструкции ГНС РФ № 33 сальдо по счету 01
«Основные средства» подлежит включению в налогооблагаемую базу при расчете налога на имущество. Таким образом, если по условиям договора арендованное имущество числится на балансе у арендатора на счете 01 (в соответствии с п.
8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. № 15), то данные основные средства облагаются налогом на имущество. Если же арендованное имущество учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» то в налогооблагаемую базу при расчете данного налога оно не включается (в этом случае имущество будет облагаться налогом у арендодателя).
Банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию на банковскую деятельность и применяющие План счетов бухгалтерского учета банков, учитывают отражаемые в балансе остатки следующим образом (в скобках приведены счета по новому плану, применяемому с 1.01.98г.):
. 920 (60401) «Здания и сооружения», 921 (60402 и 60403)
«Хозяйственный инвентарь» и 924 (60802 и 60803) «Машины, оборудование, транспортные и другие средства для сдачи в аренду
(лизинг)» (за минусом суммы износа, учитываемого на балансовом счете
015 (60601-60603 и 60803) «Износ основных средств»);
. 925 (60902) «Нематериальные активы»;
. 940 (61001-61003 и 61004-61006) «Хозяйственные материалы»;
. 941 (61401-61402) «Расходы будущих периодов»;
. 942 (61101) «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» (за минусом суммы износа, учитываемого на отдельном лицевом счете балансового счета 012 «Специальные фонды»).
Страховые и другие аналогичные организации, применяющие План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности страховых организаций, утвержденный приказом Государственного страхового надзора РФ от 27 ноября 1992 г. № 02-02/5, осуществляют это следующим образом:
. 01 «Основные средства» и 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства» (за вычетом суммы износа, учитываемого на счете 02 «Износ основных средств»);
. 04 «Нематериальные активы» (за вычетом суммы износа, учитываемого на счете 05 «Амортизация нематериальных активов»);
. 10 «Материалы»;
. 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» (за минусом суммы износа, учитываемого на счете 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов»);
. 31 «Расходы будущих периодов».
В налогооблагаемой базе учитываются также запасы и затраты, отраженные по статье «Прочие материальные ценности и затраты» раздела II актива баланса.
Налогооблагаемая база налога на имущество предприятий исчисляется исходя из среднегодовой стоимости имущества предприятия. Среднегодовая стоимость имущества за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев, год) определяется путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода.
Рассмотрим несколько условных примеров.
Пример 1
ПРЕДПОЛОЖИМ, СТОИМОСТЬ ИМУЩЕСТВА ПРЕДПРИяТИя: на 1 января 1998 г. 120 млн. руб. на 1 апреля 1998 г. 110 млн. руб. на 1 июля 1998 г. 124 млн. руб. на 1 октября 1998 г. 132 млн. руб. на 1 января 1999 г. 140 млн. руб.
Среднегодовая стоимость имущества предприятия за первый квартал 1998 года:
Среднегодовая стоимость имущества предприятия за первое полугодие 1998 года:
Среднегодовая стоимость имущества предприятия за 9 месяцев 1998 года:
Среднегодовая стоимость имущества предприятия за 1998 год:
Если предприятие создано с начала какого-либо квартала, кроме первого, то среднегодовая стоимость имущества рассчитывается как отношение суммы, полученной при сложении половины стоимости имущества на первое число квартала создания (1 апреля, 1 июля, 1 октября) и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на первое число всех остальных кварталов отчетного периода, к 4.
Если предприятие создано в первой половине квартала (до 15-го числа второго месяца квартала включительно), то при исчислении среднегодовой стоимости имущества период создания принимается за полный квартал.
Если предприятие создано во второй половине квартала, среднегодовая стоимость рассчитывается начиная с первого числа квартала, следующего за кварталом создания.
При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации. Поэтому датой создания предприятия, учитываемой при расчете среднегодовой стоимости имущества, является дата регистрации учредительных документов.
Пример 2
ПРЕДПОЛОЖИМ, ПРЕДПРИяТИЕ СОЗДАНО 12 АВГУСТА 1998 Г. СТОИМОСТЬ ИМУЩЕСТВА
ПРЕДПРИяТИя: на 12 августа 1998 г. 0 млн. руб. на 1 октября 1998 г. 100 млн. руб. на 1 января 1999 г. 108 млн. руб.
Среднегодовая стоимость имущества предприятия за первый квартал функционирования предприятия (третий квартал 1998 года):
Среднегодовая стоимость имущества предприятия за 1998 год:
Пример 3
ПРЕДПОЛОЖИМ, ПРЕДПРИяТИЕ СОЗДАНО 8 ОКТяБРя 1998 ГОДА. СТОИМОСТЬ
ИМУЩЕСТВА ПРЕДПРИяТИя:
НА 8 ОКТяБРя 1998 Г. 0 МЛН. РУБ. на 1 января 1999 г. 70 млн. руб.
Среднегодовая стоимость имущества предприятия за 1998 год:
ПРИМЕР 4
ПРЕДПОЛОЖИМ, ПРЕДПРИяТИЕ СОЗДАНО 19 НОяБРя 1998 ГОДА. СТОИМОСТЬ
ИМУЩЕСТВА ПРЕДПРИяТИя:
НА 19 НОяБРя 1998 Г. 0 МЛН. РУБ. на 1 января 1999 г. 70 млн. руб.
В этом случае, поскольку предприятие создано во второй половине четвертого квартала, среднегодовую стоимость имущества предприятия необходимо рассчитывать начиная с 1999 года, то есть фактически налог на имущество за 1998 год не уплачивается.
1.2.3. Порядок учета и уплаты налога в бюджет
Налог на имущество подлежит начислению на финансовые результаты деятельности предприятия. Банки и другие кредитные организации относят суммы налога на операционные и разные расходы.
Учет расчетов предприятий с бюджетом по налогу на имущество ведется на балансовом счете 68 «Расчеты с бюджетом» на отдельном субсчете «Расчеты по налогу на имущество». Сумма налога, рассчитанная в установленном порядке, отражается следующим образом:
Начисление суммы Д-т сч. 80 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68
налога на имущество «Расчеты с бюджетом» (субсч. «Расчеты по налогу
на имущество»)
Перечисление суммы Д-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом» К-т сч. 51
налога на имущество в «Расчетный счет»
бюджет
Учет расчетов банков с бюджетом по налогу на имущество ведется на балансовом счете 904 «Прочие дебиторы и кредиторы» на отдельном субсчете
«Расчеты по налогу на имущество». Сумма налога, рассчитанная в установленном порядке, ежеквартально отражается банками по дебету балансового счета 970 «Операционные и разные расходы» по статье «Прочие расходы» и кредиту балансового счета 904 «Прочие дебиторы и кредиторы».
Перечисление суммы налога на имущество в бюджет отражается банками в бухгалтерском учете по дебету счета 904 «Прочие дебиторы и кредиторы» и кредиту счета 161 «Счета коммерческих, кооперативных и других кредитных учреждений».
Плательщики налога на имущество предприятий обязаны исчислять сумму налога самостоятельно, ежеквартально, нарастающим итогом с начала года.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных платежей за отчетный период. Это положение можно пояснить на примере.
Пример 5
ПРЕДПОЛОЖИМ, НЕОБХОДИМО РАССчИТАТЬ СУММЫ НАЛОГА, ПОДЛЕЖАЩИЕ УПЛАТЕ В
БЮДЖЕТ ЗА ПЕРВЫЙ КВАРТАЛ, ЗА ПЕРВОЕ ПОЛУГОДИЕ, ЗА 9 МЕСяЦЕВ 1998 ГОДА И ЗА
ВЕСЬ 1998 ГОД С УчЕТОМ РАНЕЕ НАчИСЛЕННЫХ ПЛАТЕЖЕЙ.
Данные о среднегодовой стоимости имущества предприятия возьмем из
Примера 1.
Ставка налога на имущество – 2%.
Среднегодовая стоимость имущества предприятия за первый квартал – 28,75 млн. руб.
Среднегодовая стоимость имущества предприятия за первое полугодие 1998 года – 58 млн. руб.
Среднегодовая стоимость имущества предприятия за 9 месяцев 1998 года –
90 млн. руб.
Среднегодовая стоимость имущества предприятия за 1998 год – 124 млн. руб.
Таким образом, сумма налога на имущество, подлежащая уплате за первый квартал 1998 года:
В марте 1998 года на счетах бухгалтерского учета делается запись:
Д-т сч. 80 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом» (субсч.
«Расчеты по налогу на имущество») – 0,575 млн. руб. – начисление суммы налога на имущество.
Сумма налога на имущество за первое полугодие 1998 года:
Сумма налога на имущество, подлежащая уплате за первое полугодие 1998 года с учетом ранее начисленных платежей за первый квартал:
1,16 – 0,575 = 0,585 млн. руб.
В июне 1998 года на счетах бухгалтерского учета делается запись:
Д-т сч. 80 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом» (субсч.
«Расчеты по налогу на имущество») – 0,585 млн. руб. – начисление суммы налога на имущество.
Сумма налога на имущество за 9 месяцев 1998 года:
Сумма налога на имущество, подлежащая уплате за 9 месяцев 1998 года с учетом ранее начисленных платежей за первое полугодие:
1,8 – 1,16 = 0,640 млн. руб.
В сентябре 1998 года на счетах бухгалтерского учета делается запись:
Д-т сч. 80 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом» (субсч.
«Расчеты по налогу на имущество») – 0,640 млн. руб. – начисление суммы налога на имущество.
Сумма налога на имущество за 1998 год:
Сумма налога на имущество, подлежащая уплате за 1998 год с учетом ранее начисленных платежей за 9 месяцев 1998 года:
2,48 – 1,8 = 0,680 млн. руб.
В декабре 1998 года на счетах бухгалтерского учета делается запись:
Д-т сч. 80 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом» (субсч.
«Расчеты по налогу на имущество») – 0,680 млн. руб. – начисление суммы налога на имущество.
Необходимо, чтобы расчеты налога и среднегодовой стоимости имущества за отчетный период представлялись предприятиями в налоговые органы по месту нахождения вместе с бухгалтерским отчетом в сроки, установленные для представления квартальной и годовой отчетности, и составлялись по утвержденным формам согласно приложениям 1 и 2 Инструкции ГНС РФ № 33 (см. прил. 1, 2).
При этом предприятие, осуществляющее ведение бухгалтерского учета ценностей и операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, должно сообщать участникам договора о совместной деятельности сведения о стоимости имущества, созданного (приобретенного) ими в результате деятельности и являющегося объектом налогообложения, до срока, установленного для предоставления вышеуказанных расчетов.
Уплата налога на имущество предприятий производится плательщиками по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам – в десятидневный срок со дня, установленного для предоставления годового бухгалтерского отчета.
Сумма платежей по налогу на имущество предприятий зачисляется равными долями в республиканский бюджет республики в составе РФ, краевой, областной бюджеты края, области, областной бюджет автономной области, окружной бюджет автономного округа, районный бюджет района или городской бюджет города по месту нахождения предприятия.[3]
Излишне внесенные суммы налога засчитываются в счет очередных платежей или должны возвращаться предприятию-плательщику в десятидневный срок со дня получения налоговым органом его письменного заявления.
Обычно зачет налоговые органы делают своевременно, а от возврата, как правило, ищут способы уклониться. Один из таких способов – зачет излишне уплаченных сумм в счет задолженности или очередных платежей по другим налогам. Это следует иметь в виду при планировании денежных потоков предприятия.
Общий же порядок исчисления налогооблагаемой базы и порядок уплаты налога на имущество юридических лиц можно представить в виде схемы:
Рис. 1. Исчисление налогооблагаемой базы и порядок уплаты налога на имущество юридических лиц
1.3. Особенности налогообложения имущества иностранных юридических лиц в Российской Федерации
Налогообложение имущества иностранных компаний в Росси отличается от общего порядка, установленного для российских предприятий. Как уже говорилось выше, плательщиками налога на имущество являются иностранные юридические лица – компании, фирмы, любые другие организации (включая полные товарищества), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации и объединения, а также их обособленные подразделения, имеющие имущество на территории Российской
Федерации, континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне
РФ.
Иностранные юридические лица, имеющие имущество в РФ подлежат постановке на налоговый учет в соответствии с Положением от 20 сентября
1996 г. № ВА-4-06/57н «Об особенностях учета в налоговых органах организаций, образованных в соответствии с законодательством иностранных государств, и международных организаций».
Иностранные компании, осуществляющие деятельность на территории РФ через отделения, могут вести бухгалтерский учет в головном офисе фирмы по стандартам, принятым в стране ее постоянного местопребывания.
Объектом налогообложения имущества иностранных юридических лиц являются основные средства, нематериальные активы, МБП, запасы, включая находящиеся в РФ на условиях временного ввоза, а также затраты по производству продукции (работ, услуг) указанных организаций в России и расходы будущих периодов.
К облагаемому налогом имуществу относится имущество, находящееся в собственности иностранного юридического лица, а также переданное иностранному юридическому лицу российским или иностранным лицом по договору аренды с последующим переходом права собственности к арендатору.[4]
Отнесение имущества к основным средствам, нематериальным активам, запасам, МБП и затратам производится в соответствии с нормативно-правовыми актами РФ. Налогом облагается остаточная стоимость указанного имущества, которая представляет собой первоначальную или восстановительную стоимость, уменьшенную на величину амортизационных отчислений и износа.
Порядок определения налогооблагаемой базы иностранными юридическими лицами имеет следующие отличия от установленного для российских организаций- налогоплательщиков.
1. Расчет амортизации по правилам страны постоянного местопребывания иностранного юридического лица. Иностранным компаниям на территории РФ разрешено исчислять амортизацию по основным средствам и нематериальным активам, а также износ МБП по законодательству страны постоянного местопребывания иностранного юридического лица.
Для целей налогообложения установлены следующие максимальные годовые нормы амортизационных отчислений по категориям имущества:
Таблица 3
Максимальные годовые нормы амортизационных отчислений для иностранных юридических лиц
Категория Вид имущества Предельная годовая
имущества норма амортизационных
отчислений, %
А Здания и сооружения 5
В Автомобили легковые, конторская 25
мебель и оборудование, компьютеры,
информационные системы и средства
обработки данных
С Другое имущество 15
Установленные максимальные нормы для начисления амортизации и износа не совпадают с нормами, применяемыми российскими юридическими лицами. Так, для иностранных юридических лиц установлен упрощенный (по сравнению с российскими юридическими лицами) порядок исчисления амортизации по объектам основных средств. Иностранные компании могут начислять амортизацию по основным средствам в размере, не превышающем ее величину, рассчитанную исходя из максимальных норм, тогда как российские юридические лица обязаны начислять амортизацию для целей налогообложения только по установленным нормам.
Амортизационные начисления по нематериальным активам и износ МБП рассчитываются иностранными юридическими лицами по соответствующим нормам в том же порядке, что и по основным средствам. Российскими же юридическими лицами нормы амортизационных отчислений по подлежащим погашению нематериальным активам определяются самостоятельно исходя из срока их полезного использования. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы устанавливаются в расчете на
10 лет (но не более срока деятельности организации).
2. Особый порядок оценки имущества. Имущество, приобретенное иностранными юридическими лицами в РФ, оценивается в совокупности с имуществом, ввезенным ими из-за границы. Его стоимость может быть оценена в зависимости от способа приобретения[5] так, как показано в табл. 4.
Порядок же оценки имущества российских юридических лиц установлен в п.
1 ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (см. табл. 5). Применение методов оценки имущества, отличных от приведенных в п. 1 ст. 11 указанного закона, российскими юридическими лицами допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета.
Таблица 4
Способы оценки стоимости имущества для иностранных юридических лиц
Способ приобретения имущества Определение стоимости
За плату По цене приобретения имущества
Получено безвозмездно от По стоимости этого имущества у
головного офиса головного офиса на момент передачи
отделению в РФ с учетом фактически
произведенных затрат по его
транспортировке, установке,
таможенных платежей и других
затрат
При отсутствии документов о По рыночным ценам
приобретении (нет счетов на
приобретение имущества в РФ,
стоимость имущества не отражена в
выписке из головного офиса
Таблица 5
Способы оценки стоимости имущества для российских юридических лиц
Способ приобретения имущества Определение стоимости
За плату Сумма фактически произведенных
расходов на покупку имущества
Получено безвозмездно По рыночной стоимости на дату
оприходования
Произведено в самой организации Стоимость изготовления имущества
Различия в порядке оценки имущества российскими и иностранными юридическими лицами незначительны: для иностранных компаний существует особый порядок определения стоимости имущества, передаваемого от головного офиса, и не предусмотрена оценка созданного отделением имущества исходя из затрат по его изготовлению.
3. Возможность условного расчета затрат, учитываемых для целей налогообложения. Согласно п. 3.5. Инструкции ГНС РФ № 38, если невозможно определить затраты, отнесенные к завершенной продукции (работам, услугам) в отчетном периоде, то их налогооблагаемая величина (Зно) рассчитывается исходя из общей суммы затрат (Зо) в каждом отчетном периоде с применением коэффициента 0,25:
Затраты иностранного юридического лица, подлежащие налогообложению прямым способом (Зно), рассчитываются как разница между суммой затрат отчетного периода, относимых на издержки производства и обращения и фактически отнесенными в отчетном периоде к завершенной производством продукции (работам, услугам):
Зно = Зр - Зин где Зр – сумма затрат, подлежащая отнесению на себестоимость продукции
(работ, услуг) в отчетном периоде по российскому законодательству,
Зин – фактически списанные на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты иностранного юридического лица.
Российские юридические лица определяют налогооблагаемую базу исходя из остатков по счетам имущества, отражаемых в активе баланса; применение условных способов расчета стоимости имущества, подлежащего налогообложению, российскими плательщиками не допускается.
4. Особый порядок учета имущества, приобретенного за иностранную валюту. Иностранные юридические лица ведут учет в валюте приобретения.
Стоимость имущества иностранного юридического лица, учитываемого в иностранной валюте, в каждом отчетном периоде пересчитывается в рубли по курсу Банка России или по курсу рубля к иностранным валютам, рассчитанному через курсы к третьей валюте (кросс-курсу), действующему на последний календарный день отчетного периода.[6]
Таким образом, стоимость имущества иностранных юридических лиц и, следовательно, величина налоговых обязательств зависят от курса валюты приобретения имущества. Российские же юридические лица не пересчитывают стоимость имущества после принятия его к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса валюты приобретения по отношению к рублю.
Для целей налогообложения самостоятельно определяется среднегодовая стоимость имущества иностранного юридического лица, которая рассчитывается так же, как и среднегодовая стоимость имущества российских организаций- налогоплатель-щиков. Аналогичным образом решается и вопрос о ставке налога на имущества.
Если иностранное юридическое лицо не ведет деятельности в РФ, однако является плательщиком налога в связи с тем, что имеет имущество в РФ, в налоговый орган по месту нахождения этого имущества подается годовой расчет его стоимости. Такие иностранные юридические лица могут уплачивать налог со счетов в иностранных банках.
Иностранные юридические лица-плательщики налога на имущество, как осуществляющие, так и не осуществляющие какой-либо деятельности в России, однако имеющие имущество на территории РФ, представляют расчеты по формам, указанным в приложениях № 3 и 4 Инструкции ГНС РФ № 38.
Уплата налога производится: по квартальным расчетам – в 5-дневный срок со дня, установленного для представления расчета за квартал; по годовым отчетам – в 10-дневный срок со дня, установленного для представления годового расчета.
Итак, в первой главе была рассмотрена роль налога на имущество предприятий в системе доходов бюджета РФ и рассмотрены основные принципы налогообложения имущества предприятий-резидентов, а также некоторые вопросы налогообложения иностранных юридических лиц на территории РФ.
Плательщиками налога на имущество являются предприятия, учреждения
(включая банки и другие кредитные организации) и организации, в том числе с иностранными инвестициями, считающиеся юридическими лицами по законодательству РФ, филиалы и другие аналогичные подразделения указанных предприятий, учреждений и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный
(текущий) счет. Максимальная ставка налога 2% (конкретная ставка устанавливается на региональном уровне). Объект налогообложения – основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе у плательщика, учитываемые по остаточной стоимости.
2. Льготы по налогу на имущество предприятий
ЗАКОНОМ РФ ОТ 13 ДЕКАБРя 1991 Г. № 2030-1 «О НАЛОГЕ НА ИМУЩЕСТВО
ПРЕДПРИяТИЙ» (С ПОСЛЕДУЮЩИМИ ИЗМЕНЕНИяМИ И ДОПОЛНЕНИяМИ), А ТАКЖЕ
ИНСТРУКЦИЕЙ ГОСНАЛОГСЛУЖБЫ РФ ОТ 8 ИЮНя 1995 Г. № 33 «О ПОРяДКЕ ИСчИСЛЕНИя
И УПЛАТЫ В БЮДЖЕТ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО ПРЕДПРИяТИЙ» (С УчЕТОМ ИЗМЕНЕНИЙ И
ДОПОЛНЕНИЙ) ПРЕДУСМОТРЕН РяД ЛЬГОТ ПО НАЛОГУ НА ИМУЩЕСТВО ПРЕДПРИяТИЙ. В
ОБЩЕМ, ВСЕ ЛЬГОТЫ МОЖНО РАЗДЕЛИТЬ НА ТЕ, КОТОРЫЕ ОСВОБОЖДАЮТ ПРЕДПРИяТИЕ ОТ
УПЛАТЫ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО, И ТЕ, КОТОРЫЕ УМЕНЬШАЮТ НАЛОГООБЛАГАЕМУЮ БАЗУ.
2.1. Имущество предприятия, не облагаемое налогом[7]
Имущество, не облагаемое налогом, можно классифицировать следующим образом.
1. По принадлежности имущества:
А) РАЙОНАМ, ГОРОДАМ, РАЗЛИчНЫМ ОРГАНАМ И ФОНДАМ, А ТАКЖЕ КОЛЛЕГИяМ
АДВОКАТОВ:
. районам (за исключением районов в городах);
. городам (за исключением городов районного подчинения);
. Российскому фонду федерального имущества;
. Фондам имущества субъектов РФ;
. органам законодательной (представительной) и исполнительной власти;
. органам местного самоуправления;
. Пенсионному фонду РФ;
. Фонду социального страхования РФ;
. Государственному фонду занятости населения РФ;
. Федеральному фонду обязательного медицинского страхования;
. коллегиям адвокатов и их структурным подразделениям. б) предприятиям, учреждениям, организациям; службам и формированиям:
. жилищно-строительным, дачно-строительным и гаражным кооперативам, садоводческим товариществам;
. бюджетным учреждениям и организациям;
. общественным организациям инвалидов;
. предприятиям народных художественных промыслов[8];
. научно-исследовательским учреждениям, предприятиям и организациям, составляющим научно-исследовательскую, опытно-производственную или экспериментальную базу:
> Российской академии наук,
> Российской академии медицинских наук,
> Российской академии сельскохозяйственных наук,
> Российской академии образования,
> Российской академии архитектуры и строительных наук,
> Российской академии художеств;
. религиозным объединениям и организациям, национально-культурным обществам;
. предприятиям учреждений, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;
. специализированным протезно-ортопедическим предприятиям;
. специализированным предприятиям (по перечню, утверждаемому
Правительством РФ), производящим медицинские и ветеринарные иммунобиологические препараты, предназначенные для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;
. профессиональным аварийно-спасательным службам и формированиям.
2. По цели использования имущества:
А) ИСКЛЮчИТЕЛЬНО ДЛя НУЖД ОБРАЗОВАНИя:
. дошкольных и других учреждений образования, учебно-производственных комбинатов и учебных участков, учебно-опытных, опытных хозяйств, мастерских, цехов, ведущих подготовку и переподготовку рабочих и специалистов;
. оздоровительных спортивных лагерей и лагерей труда и отдыха для детей и учащейся молодежи;
. центров, клубов и кружков (в сфере образования);
. в доле, относящейся к указанной ниже продукции, работам и услугам:
> предприятий и организаций, выпускающих или реализующих учебно- техническую продукцию, наглядные пособия и оборудование для учебных заведений,
> предприятий и организаций, осуществляющих снабжение, ремонт и хозяйственное обслуживание учреждений;
. курсовой сети по профессиональной подготовке и переподготовке населения;
. детских экскурсионно-туристических организаций,
. других учреждений и организаций, деятельность которых отвечает целям образования; б) исключительно для нужд культуры:
. стационарных и передвижных клубов (домов и дворцов культуры);
. библиотек, музеев, зоопарков;
. парков культуры и отдыха;
. социально-культурных специализированных и многофункциональных комплексов и объединений;
. научно-методических центров творчества и культурно-просветительной работы;
. театров, стационарных и передвижных цирков;
. филармоний, кинопроката, кинотеатров, киноустановок, киностудий, планетариев. в) для образования следующих запасов:[9]
. страхового и сезонного запасов на предприятиях, связанных с сезонным
(природно-климатическим) циклом поставок и работ;
. запасов, созданных в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления. г) использование (предназначение) исключительно для отдыха или оздоровления детей в возрасте до 18 лет.
3. По предприятиям, учреждениям, организациям, имущество которых не облагается налогом при выполнении следующих условий:
А) ОБЩЕСТВЕННЫХ ОБЪЕДИНЕНИЙ, АССОЦИАЦИЙ, ОСУЩЕСТВЛяЮЩИХ СВОЮ
ДЕяТЕЛЬНОСТЬ ЗА СчЕТ:
> целевых взносов граждан,
> отчислений предприятий и организаций из оставшейся в их распоряжении после уплаты налогов и других обязательных платежей прибыли на содержание указанных общественных объединений, ассоциаций, если указанные организации не занимаются предпринимательской деятельностью;[10] б) предприятий, учреждений и организаций, если инвалиды составляют не менее 50 процентов от общего числа работников;[11] в) органов управления и подразделений государственной противопожарной службы, при осуществлении ими своих функций, установленных законодательством РФ; г) ( государственных научных центров,
( научно-исследовательских, конструкторских учреждений (организаций),
( опытных и опытно-экспериментальных предприятий,
( их филиалов и других аналогичных подразделений, имеющих отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, если в объеме работ указанных предприятий, организаций за отчетный год научно-исследовательских, опытно-конструкторские и экспериментальные работы составляют не менее 70%; д) иностранных и российских юридических лиц, от налога освобождается имущество указанных юрлиц, используемое за период: o реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства, o создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства Российской
Федерации уполномоченными им органами государственного управления.
2.2. Имущество предприятия, стоимость[12] которого уменьшает налогооблагаемую базу[13]
В свою очередь, имущество, стоимость которого уменьшает налогооблагаемую базу, также поддается классификации.
1. Объекты, используемые в определенных сферах деятельности:
А) ОБЪЕКТЫ ЖИЛИЩНО-КОММУНАЛЬНОЙ СФЕРЫ, ПОЛНОСТЬЮ ИЛИ чАСТИчНО
НАХОДяЩИХСя НА БАЛАНСЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ:
. жилой фонд;
. гостиницы (без туристических);
. дома и общежития для приезжих;
. коммунальное хозяйство:
> объекты внешнего благоустройства,
> улично-дорожная сеть;
. искусственные сооружения;
. объекты инженерной защиты города;
. зеленые насаждения общего пользования;
. уличное освещение;
. сооружения санитарной уборки городов; здания и подсобные сооружения дорожно-мостового, зеленого хозяйства и инженерной защиты городов;
. сооружения и оборудование пляжей и переправ;
. элементы простейшего водоснабжения;
. объекты коммунального и бытового водоснабжения:
> очистные сооружения водопровода и канализации со всем оборудованием, механизмами, арматурой и емкостями,
> все виды водозаборных сооружений,
> артезианские скважины, сети водопровода и канализации с сооружениями на них,
> насосные и воздуходувные станции,
> водонапорные башни;
. объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения и для коммунально- бытовых нужд;
. районные и другие тепловые сети;
. районные и другие котельные;
. участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства; б) объекты социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщиков:
. объекты культуры и искусства;
. объекты образования;
. объекты физкультуры и спорта;
. объекты здравоохранения;
. объекты социального обеспечения;
. объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения. в) объекты, используемые исключительно для охраны природы, пожарной безопасности, гражданской обороны.
2. Имущество, используемое в определенных целях:
. ИМУЩЕСТВО, ИСПОЛЬЗУЕМОЕ ДЛя ПРОИЗВОДСТВА, ПЕРЕРАБОТКИ И ХРАНЕНИя
СЕЛЬСКОХОЗяЙСТВЕННОЙ ПРОДУКЦИИ;
. имущество, используемое для выращивания, лова и переработки рыбы.
3. Другое имущество предприятия независимо от назначения и использования:
. ЛЕДОКОЛЫ;
. суда с ядерными энергетическими установками;
. суда атомно-технологического обслуживания;
. магистральные трубопроводы;
. железнодорожные пути сообщения, в том числе подъездные пути, принадлежащие железной дороге;
. автомобильные дороги общего пользования;
. линии связи и энергопередачи;
. сооружения, предназначенные для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов;
. спутники связи;
. земля;
. специализированные суда, механизмы и оборудование, необходимые для использования не более трех месяцев в году для обеспечения нормального функциони...
ВНИМАНИЕ!
Текст просматриваемого вами реферата (доклада, курсовой) урезан на треть (33%)!
Чтобы просматривать этот и другие рефераты полностью, авторизуйтесь на сайте:
|
|
|
Добавлено: 2010.10.21
Просмотров: 1073
|
Notice: Undefined offset: 1 in /home/area7ru/area7.ru/docs/linkmanager/links.php on line 21
При использовании материалов сайта, активная ссылка на AREA7.RU обязательная! |
